Transakcje pomocnicze jako remedium na częściowe odliczenie VAT
W przypadku dokonywania zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w stosunku do których ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa” lub „u.p.t.u.”) przyznaje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz z czynnościami, w odniesieniu do których takiego prawa nie przewiduje, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części.
Określenie zakresu częściowego odliczenia odbywa się dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia, i do odliczenia podatku w tak ustalonej wysokości. Jeżeli natomiast takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnik może odliczyć VAT naliczony w części obliczonej przy zastosowaniu wskaźników określonych w ustawie.
ALOKACJA PODATKU NALICZONEGO
Obowiązek bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych typów czynności wynika z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. W praktyce oznacza to konieczność podziału zakupów i alokowania związanego z nimi podatku naliczonego do jednej z trzech grup:
podatek naliczony wynikający z zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz innymi dającymi prawo do odliczenia — w tym zakresie podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości;
podatek naliczony wynikający z zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu — w tym zakresie podatnik nie ma prawa do odliczenia;
podatek naliczony związany jednocześnie z oboma rodzajami czynności, tj. zarówno dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia — w tym zakresie podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie obliczonej przy zastosowaniu proporcji określonych w ustawie.
PROPORCJE USTAWOWE
Ustawa przewiduje odrębne mechanizmy ustalania zakresu prawa do odliczenia dla:
zakupów związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu — proporcja ta jest często określana jako „prewspółczynnik”;
zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT — proporcja ta jest z kolei nazywana „współczynnikiem” lub „proporcją sprzedaży”.
W przypadku zakupów związanych jednocześnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT, podatnik ma obowiązek zastosować obie proporcje — najpierw prewspółczynnik, a następnie proporcję sprzedaży.
CZYNNOŚCI WYŁĄCZONE Z KALKULACJI WSPÓŁCZYNNIKÓW
Zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. do kalkulacji prewspółczynnika i proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:
transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości oraz pomocniczych transakcji finansowych;
określonych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 u.p.t.u., w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Chodzi o zwolnione z VAT usługi, takie jak:
usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, ich portfelami, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, otwartymi funduszami emerytalnymi, pracowniczymi programami emerytalnymi oraz planami pracowniczymi,
usługi udzielania pożyczek i kredytów,
usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń,
usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach i innych osobach prawnych lub instrumenty finansowe.
PRZESŁANKI UZNANIA TRANSAKCJI ZA POMOCNICZĄ
Pojęcie transakcji pomocniczych (incidental transactions) w polskim porządku prawnym stanowi efekt implementacji art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy VAT. Natomiast ani ustawodawca unijny, ani polski nie wprowadził definicji legalnej tego pojęcia. W rezultacie kluczowe znaczenie ma orzecznictwo TSUE, w którym wypracowano dwie kumulatywne przesłanki:
przesłankę niewykorzystywania albo jedynie niewielkiego wykorzystywania zasobów związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego — przesłanka pozytywna (C-77/01);
przesłankę braku bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika — przesłanka negatywna (C-306/94).
W konsekwencji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy należy uznać takie transakcje, które:
nie wiążą się — albo wiążą się jedynie marginalnie — z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, których nabycie skutkuje naliczeniem VAT,
nie stanowią stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika.
W orzecznictwie polskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego wykrystalizowała się dodatkowa przesłanka uznania transakcji (usług) za pomocnicze: nie mogą one być wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika (I FSK 943/18, I FSK 737/18; por. także praktykę organów: 0111-KDIB3-2.4012.287.2025.2.SR).
Terminologia
W praktyce sądy oraz organy posługują się zamiennie terminologią transakcji (usług):
sporadycznych,
pomocniczych,
dodatkowych.
Wynika to z używania w różnych wersjach językowych Dyrektywy 2006/112/WE określeń: incidental, accessoires, Hilfsumsätze. Niemniej jednak w procesie wykładni pojęcia te powinny być traktowane równorzędnie.
Terminologia ta wskazuje na takie odniesienie danego świadczenia do całokształtu działalności przedsiębiorcy, które oznacza jego uboczność, akcesoryjność, marginalność lub subsydiarność.
PRAKTYCZNE WSKAZÓWKI
Orzecznictwo TSUE
Niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego (C-77/01).
Aby uznać czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., konieczne jest ich łączne zestawienie według różnych kryteriów. Należy wziąć pod uwagę m.in. wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika oraz całokształt jego działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej działalności gospodarczej, transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze, są bowiem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności (C-306/94).
Sprawy Polskie
Sam fakt, że przychody z transakcji zwolnionych z VAT są wyższe od przychodów z głównej działalności podatnika, nie wyklucza uznania ich za czynności pomocnicze (I FSK 1877/15).
„Sporadyczność”, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, ile do stopnia wykorzystania zasobów podatnika (III SA/Wa 2809/10).
Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet jeśli występują powtarzalnie. Pojęcie „incydentalności” odnosi się zatem nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, ile do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika (I SA/Wr 1410/11).
„W prawidłowym obrocie gospodarczym, w którym występują racjonalnie działający przedsiębiorcy, nie sposób doszukać się umów o charakterze «przypadkowym»; tym samym powoływanie się przez organ na brak przypadkowości współpracy czy wskazywanie na jej planowy charakter pozostaje bez wpływu na ocenę transakcji z punktu widzenia jej pomocniczego charakteru” (I SA/Sz 301/24).
Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji czy pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, ani liczba kontrahentów, którym udzielono finansowania, same w sobie nie przesądzają o tym, czy czynności te mają charakter incydentalny (pomocniczy) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. (0113-KDIPT1-1.4012.137.2025.1.ŻR)
KONKLUZJA
O tym, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w rozumieniu przepisów o VAT, nie przesądza pojedynczy wskaźnik. Ocena jej relacji do podstawowej działalności podatnika wymaga ujęcia całościowego i uwzględnienia zespołu kryteriów odpowiadających specyfice tej działalności. Kluczowe jest jednak to, by transakcja nie stanowiła koniecznego ani bezpośredniego przedłużenia działalności podstawowej oraz by tylko w znikomym stopniu angażowała zasoby związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego.